Положение бухгалтерскому учету пбу 18 02. Пбу расчетов на прибыль

14.06.2024 | Документы

При восстановлении бухгалтерского учета организаций мы столкнулись с непониманием некоторых бухгалтеров положения по бухгалтерскому учету 18\02. в связи с чем решили написать цикл статей, разъясняющий

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль есть в

Кто применяет ПБУ 18/02?

Читая раздел «Общие положения», мы, безусловно, отвечаем на этот вопрос. Применяют данное ПБУ организации, которые исчисляют и уплачивают налог на прибыль. Другими словами, если вы в соответствии с законодательством не исчисляете и не уплачиваете налог на прибыль, то применять ПБУ 18/02 не нужно. Не применяют ПБУ 18/02:

кредитные учреждения;
государственные (муниципальные) учреждения;
применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

Зачем ПБУ 18/02 вообще нужно применять?

Ответ содержится в этом же разделе. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), от налога на прибыль, сформированного и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Другими словами, данное ПБУ отражает в бухгалтерском учете некую величину, которая в будущем будет влиять на налог на прибыль. В результате разных правил учета доходов и расходов, изложенных в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и в законодательстве о налогах и сборах в РФ, возникает разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью (убытком), отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и формируется из временных и постоянных разниц п.3 ПБУ 18/02.

ОНА (отложенный налоговый актив)-

сначала признаем расходы в бухгалтерском учете, а в последующие периоды в налоговом. Доходы в налоговом, а позднее в бухгалтерском.Сложилась практика использования аббревиатуры ТНП (текущий налог на прибыль) и УРНП (условный расход по налогу на прибыль).

Отражаются в отчетности:

Бухгалтерский баланс: Актив:

ОНО (отложенное налоговое обязательство)-

противоположность ОНА. Сначала признаем расходы в налоговом учете, а в последующие периоды в бухгалтерском. Доходы в бухгалтерском, а позднее в налоговом. Отражаются в отчетности: Бухгалтерский баланс: Пассив:

Постоянные разницы

–доходы и расходы, признаваемые только в бухгалтерском или только в налоговом учете. Они бывают: ПНА-постоянные налоговые активы; ПНО-постоянные налоговые обязательства; Отражаются в отчетности:

Временные разницы.

Итак, мы подходим к самому «серьезному» моменту, который вызывает всегда массу вопросов со стороны бухгалтеров. Это - временные разницы. Что это такое, и как с этим «бороться», мы рассмотрим в этой статье. Временные разницы – это такие разницы, которые будут влиять на налог, в будущем увеличивая его или уменьшая. Соответственно, те разницы, которые увеличат налог на прибыль, будут называться налогооблагаемые временные разницы, а те, которые будут уменьшать налог на прибыль – вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Отложенные налоговые активы (ОНА) - это вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль в момент признания ОНА. При уменьшении или погашении вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА. Бухгалтерские проводки: Начисление ОНА Дт09 Кт68; Погашение ОНА Дт68 Кт09. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) - это налогооблагаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль в момент признания ОНО По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Бухгалтерские проводки: Начисление ОНО Дт68 Кт77; Погашение ОНО Дт77 Кт68. В бухгалтерской отчетности позволяется отражать ОНА и ОНО сальдировано (свернуто). Сумма налога на прибыль (НП) называется условным доходом (расходом) (УД(Р)), если НП определять из бухгалтерской прибыли (убытка). НП сформированный из налоговой прибыли равен УД(Р)-ПНО+(-) ОНА+(-)ОНО ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Переплата по налогу на прибыль учитывается в качестве актива, задолженность – в качестве пассива. В отчете о финансовых результатах отражаются ПНО, ОНА, ОНО и текущий налог на прибыль.

Отчет о финансовых результатах:

Кроме того, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 , утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н , не отменяет и не заменяет налоговый учет, а лишь вводит требование об отражении его результатов (т.е. расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом) в бухгалтерской отчетности. Отметим, что ПБУ 18/02 обязательно для применения всеми организациями, кроме субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций (п. 2 ПБУ 18/02), а также кредитных и государственных (муниципальных) учреждений (п. 1 ПБУ 18/02).

Каждое расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета. Причем дважды - сначала в сумме отклонений при исчислении налоговой базы, а затем в виде разницы между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль, т.е. двойной контроль по двойным стандартам. В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Именно на основе этой величины рассчитывается налог на Прибыль, подлежащий перечислению в бюджет (т.н. текущий налог на прибыль).

Рис. 3.1. Расчет текущего налога на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», необходимо обеспечить учет всех разниц, возникающих в силу различий бухгалтерского и налогового законодательства. При первом варианте (разделении бухгалтерского и налогового учета) для этих целей может использоваться особый бухгалтерский регистр – своего рода реестр разниц. А при втором варианте соответствующие столбцы или строки для отражения разниц могут предусматриваться непосредственно в формах «совмещенных» регистров.

Согласно ПБУ 18\02 разницы могут быть двух видов: постоянные и временные.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах. Иными словами, постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые для целей бухгалтерского учета. К постоянным разницам относятся расходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 270 НК РФ, сверхнормативные нормируемые расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Постоянная разница возникает и в том случае, когда организация после утверждения отчетности за предыдущий год, обнаруживает относящиеся к нему доходы и расходы.

Постоянные разницы при умножении на ставку налога приводят к формированию постоянного налогового актива (ПНА) или постоянного налогового обязательства (ПНО), которые отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

ПНО - Дебет счета 99 Кредит счета 68,

ПНА - Дебет счета 68 Кредит счета 99.

Под временными разницами, согласно ПБУ 18\02, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. При умножении вычитаемой временной разницы на ставку налога образуется отложенный налоговый актив, начисление которого отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

ОНА - Дебет счета 09 Кредит счета 68.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. При умножении налогооблагаемой временной разницы на ставку налога образуется отложенное налоговое обязательство, начисление которого отражается следующей бухгалтерской записью:

ОНО - Дебет счета 68 Кредит счета 77.

ПБУ, или Положение по бухгалтерскому учёту, утвердилось еще в 2002 году. Действует оно уже более 14 лет, но до сих пор задается много вопросов по хозяйственной деятельности предприятия. Положение было прописано на основании приказа Министерства финансов в ноябре 2002 года, затем в феврале 2008 года были внесены поправки. Многие организации в своей хозяйственной деятельности применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по «.

Что такое ПБУ

Аббревиатура расшифровывается как «положение по бухгалтерскому учету». Это самая сложная техническая программа бухгалтера. Имеет много профессиональных терминов. Заставляет бухгалтера делать много проводок.

Все проводки в бухгалтерии, отражающие прибыль и издержки предприятий, регламентируются законом (129-Ф3 ПБУ). Порядок же в принятии доходов и расходов установлен налоговым кодексом. Поэтому возникают расхождения в налоговом законодательстве. Налоговая часто меняет законы, а бухгалтерская отчетность не изменяется. Налоговые изменения влияют на прибыль и расходы, учитываемые в декларациях.

Поэтому используется методика постоянных и переменных разниц. Эта система распространяется только на те организации, которые работают по основной налоговой системе.

Предприятия, использующие спец. режимы и не пользующиеся ПБУ 18/02:

«УСН» (упрощенная система налогообложения).
«ЕНВД» (единый налог на вмененный доход).
«ЕСХН» (единый сельскохозяйственный налог).

ПБУ 18/02 не применяют в малом и среднем бизнесе. Еще новая бухгалтерская программа не действует на организации, которые занимаются кредитами, и на бюджетные организации.

ПБУ 18/02 не разъясняет, откуда возникают постоянные и переменные разницы. Сама информация о разницах регистрируется в бухгалтерии в первичных документах.

Следовательно, если был выбран метод ПБУ, то обязательно нужно прописать в учетных документах организаций все данные. Эти расхождения отражаются документально по выделенным разделам.

Способ, используемый для достоверной информации по разницам.

Существуют несколько способов для фиксирования разниц, которые возникают в хозяйственной деятельности организаций:

Когда у компании отсутствует временная разница, нужно использовать аналитику к бухгалтерским счетам, разделяя расходы и доходы.
Если возникли расхождения в бухгалтерском учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьёзно усложняется. Чем больше возникает разниц, тем сложнее вести обособленный учёт. Поэтому ведение внесистемного учёта просто необходимо. Для этого и нужна программа ПБУ 18/02. Её таблицы всё упорядочат.

Сам внесистемный учет подразумевает собой регистр учета бухгалтерских данных. Сюда вносятся данные, которые потом приводятся к общему знаменателю. От 1С отличается тем, что записи проводятся единожды, а не как бухгалтерские двойные проводки.

Что подразумевается под временными разницами

Если доходы или расходы предприятия признаются как в бухгалтерском учёте, так и налоговом, а разница возникла из-за времени их признания, то эта разница и считается временной.

Если возникают временные расхождения учетов, то может образоваться отложенный налог на прибыль. Это та сумма, которая влияет на саму величину налога и, соответственно, подлежит к выплате в казну государства в следующий отчетный период. Отложенным называют налог, который будет уплачен в будущих отчетных периодах.

К временным разницам относятся:

Расхождения, которые подлежат вычитанию.
Разницы, подлежащие налогообложению.

Образование временных вычитаемых расхождений происходит, когда расходы для налогового учета отражаются позже, а доходы раньше. А в бухгалтерском учете это происходит наоборот.

Налог, который был отложен с временных разниц, в дальнейшем будет уменьшать сумму налога на доходы будущих промежутков.

Пример временной разницы:

ООО «Айсберг» с мая 2016 года ввела в эксплуатацию ОС. Стоимость объекта сначала была 50 000 рублей. Определен срок использования объекта — пять лет. В аналитическом учете компании был использован линейный метод амортизации, а в бухгалтерии списание производилось пропорционально объемам продукции.

Поэтому суммы амортизационных отчислений налогового учёта и бухгалтерского отличаются. Следовательно, каждый месяц возникает разница. К окончанию срока списания основных средств (они были определены на 5 лет) показания налогового и бухгалтерского учётов совпадут и составят 50 000 рублей. Вот эта разница и называется временной — по истечении определенного срока она исчезнет.

Расхождения же постоянные отражаются в каком-нибудь одном учете. Возможно, это бухгалтерский или налоговый учет. Отличается он от временного тем, что разница присутствует постоянно.

Для фиксирования всех таких учетов и разработана программа ПБУ 18/02. Она сохраняет все данные, приводит к единому знаменателю. Это можно увидеть на приведённом примере.

Место проведения: г. Москва
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

Вид актива или обязательства	Как отражается в отчетности
Отложенный налоговый актив	В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–»
Отложенное налоговое обязательство	По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+»
Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство	Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–»

О ЛЕКТОРЕ

Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает, как это указано в тексте самого положения, «правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». (Абзац 1 пункта 1 ПБУ 18/02).

Какой механизм формирования и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль устанавливается данным ПБУ?

Первое, с чего начинается данный механизм – это с определения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Пунктом 3 ПБУ 18/02 определено, что между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница из-за применения различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения налогом на прибыль, при этом данные разницы подразделяются на два типа: постоянные и временные.

Постоянные разницы – это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета (формирующие бухгалтерскую прибыль), но не учитывающиеся для целей налогообложения налогом на прибыль (исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих налоговых периодов). (Пункт 4 ПБУ 18/02).

«Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам».

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном налоговом периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. (Пункт 8 ПБУ 18/02).

При этом 9 пунктом ПБУ 18/02 установлено:

«Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Временные разницы, в зависимости от своего влияния на налогооблагаемую прибыль, подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (Пункт 10 ПБУ 18/02).

При этом ПБУ 18/02 установлено, что «вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 11 ПБУ 18/02).

Соответственно, «налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 12 ПБУ 18/02).

Далее ПБУ 18/02 определяет, что отложенный налог на прибыль в той части, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей в бюджет признается отложенным налоговым активом , а та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей в бюджет в последующих отчетных периодах признается отложенным налоговым обязательством .

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются, соответственно, величине определяемой как произведение налогооблагаемых разниц (вычитаемых – для ОНА и налогооблагаемых – для ОНО) на ставку налога на прибыль.

После определения ОНА и ОНО, ПБУ 18/02 содержит раздел об учете расчетов по налогу на прибыль.

Для этого вводится такое понятие, как «условный доход (расход) по налогу на прибыль ». Условным доходом (расходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (абзац 1 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату». (Абзац 2 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль)». (Абзац 3-5 пункта 20 ПБУ 18/02)

Далее вводится понятие текущего налога на прибыль для целей ПБУ 18/02. Этим налогом признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

После этого приводится схема такой корректировки и практические примеры корректировки. (Абзац 3 пункта 21 и Приложение к ПБУ 18/02).

По замыслу авторов ПБУ 18/02, налог на прибыль предприятий можно рассчитать, основываясь на данных бухгалтерского учета, скорректировав эти данные определенным образом. При этом в процессе такой корректировки возникают самостоятельные объекты бухгалтерского учета, которые так же необходимо учесть в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет и налогообложение

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (пункт 1 статьи 1 указанного закона).

Каковы основные задачи бухгалтерского учета? В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определено, что основными задачами бухгалтерского учета являются:

«Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости». (Пункт 3 статьи 1 Закона «О бухгалтерском учете).

Как видим, исчисление налогов среди задач бухгалтерского учета не значится. Как же исчисляются налоги в Российской Федерации?

«Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот». (Статья 52 НК РФ).

Что такое налоговая база и налоговая ставка?

«Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом». (Абзац 1 пункта 1 статьи 53 НК РФ).

Как же исчисляется налоговая база?

«Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». (Абзац 1 пункта 1 статьи 54 НК).

Казалось бы, вот оно прямое директивное указание: бухгалтерский учет нужен для исчисления налогов. Более того, налоги исчисляются именно на основании бухгалтерского учета!

Но это – не совсем так. Во-первых, регистры бухгалтерского учета – это еще не бухгалтерский учет как таковой. Регистры бухгалтерского учета предназначены только лишь для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах , для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (Статья 10 ФЗ «О бухучете»).

Во-вторых, само условие «и (или) », содержащееся в первом абзаце первого пункта статьи 54 НК РФ подразумевает недостаточность только лишь регистров бухгалтерского учета для определения налоговой базы.

И действительно, для расчетов по многим налогам используются дополнительные регистры и документы.

Так, для расчетов по налогу на добавленную стоимость (НДС), налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж, журналы регистрации выставленных и полученных счетов-фактур (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Кроме того, объектом налогообложения НДС признается не только те операции, которые образуют выручку для целей бухгалтерского учета, а также:

«Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации». (Пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Более того, при определении налоговой базы по НДС налоговая база определяется с учетом полученных авансов (Абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

То есть, налоговая база по НДС за период может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете за тот же период. Разумеется, при определенных условиях размер налоговой базы по НДС может быть равен размеру признаваемой для целей бухгалтерского учета выручки, но это – частный случай.

Для расчетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) организациями в отношении своих работников (налоговыми агентами) предусмотрены специальная учетная форма 1-НДФЛ (пункт 1 статьи 230 НК РФ, приказ Минфина РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583).

Налоговая же база по НДФЛ, представляющая собой весь доход, полученный налогоплательщиком, может быть уменьшена налоговым агентом на налоговые вычеты: социальные, стандартные, профессиональные (статьи 218, 219 и 221 НК), при этом данные налоговые вычеты не учитываются для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, налогооблагаемая база по НДФЛ в общем случае будет отличаться от начисленного (выплаченного) работнику дохода по данным бухгалтерского учета.

Для расчетов по единому социальному налогу (ЕСН) налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункт 4 статьи 243 НК РФ), мало того, такой учет ведется в карточке особой формы (Приказ МНС РФ от 27.07.2004 г № САЭ-3-05/443), не являющейся регистром бухгалтерского учета.

При определении налоговой базы по ЕСН кроме выплат, осуществленных в денежной форме, необходимо учесть такие выплаты, как оплата проживания сотрудника, питания, отдыха, добровольного страхования и др. (абзац 2 пункта 1 статьи 237 НК РФ). При этом, при выплатах в натуральной форме, сумма таких выплат определяется исходя из рыночных цен на передаваемые физическому лицу товарно-материальные ценности, в то время, как для целей бухгалтерского учета могут быть применены иные цены (плановые, по себестоимости, по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов и проч.).

Кроме того, ряд выплат, произведенных в пользу физических лиц, не будут включены в налоговую базу по ЕСН полностью или в части

Таким образом, налоговая база по ЕСН в общем случае может отличаться от данных бухгалтерского учета по учету расчетов с персоналом организации.

При определении размеров государственной пошлины, в общем случае данные бухгалтерского учета вообще значения не имеют, так как пошлина устанавливается за юридические действия, разумеется, не являющиеся объектами бухгалтерского учета. Бухгалтерскому учету будут подлежать суммы уже уплаченной госпошлины и(или) расчеты по её уплате.

При уплате транспортного налога расчет налога производится на основании мощности автомобиля (в лошадиных силах) и ставки налога, установленной Налоговым Кодексом (статьи 359, 361 НК РФ). Ни мощность автомобиля, ни ставка налога не являются объектами бухгалтерского учета.

Даже для уплаты самого «бухгалтерского» налога – налога на имущество организаций, при определении налогооблагаемой базы которого объект налогообложения учитывается по остаточной стоимости в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (абзац 2 пункта 1 статьи 375 НК РФ), необходимо бухгалтерские данные переработать – а именно, рассчитать среднегодовую стоимость имущества по правилам, установленным Налоговым Кодексом, при этом среднегодовая стоимость имущества не является сама по себе объектом бухгалтерского учета.

То есть налогооблагаемая база по налогу на имущество за отчетный (налоговый) период будет отличаться от стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, становится очевидным, что одних лишь данных бухгалтерского учета для расчетов по налогам организации явно не достаточно. Учет и расчет налогооблагаемой базы по каждому налогу – это самостоятельный объект учета, причем этот объект, зачастую, не является объектом бухгалтерского учета, либо же по правилам бухгалтерского учета учитывается иным способом.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что:

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением (статья 79 Положения).

Является ли начисление налогов хозяйственной операцией? Безусловно. К сожалению, действующими нормативно-правовыми актами понятие «хозяйственная операция» не закреплено, но косвенно его можно определить. Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете», «хозяйственная операция – это действие или бездействие организации, приводящее к изменению активов и обязательств». (Почему бездействие тоже хозяйственная операция? Потому, что бездействие может привести к недостачам, изменяющим размеры активов организации). Начисляя налоги, организация увеличивает свои обязательства – в данном случае перед бюджетом.

Следовательно, бухгалтерская прибыль – это прибыль (убыток) с учетом суммы налогов, в том числе и налога на прибыль.

Правовые акты и ПБУ 18/02

Как известно, структура нормативно-правовых актов РФ имеет вид пирамиды, вершина которой – Конституция РФ. Кстати, именно Конституцией РФ определена обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги (статья 57 Конституции РФ). Затем следуют федеральные конституционные законы, федеральные законы, к которым, в частности, относятся налоговый и гражданский кодексы, далее – законы местных органов власти, распоряжения (приказы, указания) федеральных и местных органов власти.

Бухгалтерский учет – это учет имущества и обязательств организации. Имущество и обязательства организации возникают, существуют и прекращают свое существование на основании гражданско-правовых отношений, регулируемых Гражданским Кодексом РФ, налоговых правоотношений, регулируемых Налоговым Кодексом РФ, вексельных отношений, регулируемых в небольшой части Гражданским Кодексом РФ и в значительной – Федеральным Законом «О переводном и простом векселе», отношений с учредителями (акционерами), регулируемых помимо Гражданского Кодекса РФ соответствующими Федеральными законами: «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О некоммерческих организациях», «О государственных и муниципальных предприятиях».

При этом соответствующие правила бухгалтерского учета (Положения по бухгалтерскому учету) не устанавливают каких-либо объектов учета, не отраженных в указанных нормативных актах, а только лишь определяют конкретные правила учета тех или иных видов активов (движимого и недвижимого имущества, денег, ценных бумаг) и обязательств (расчеты с учредителями, займы и кредиты, вексельные обязательства, обязательства по уплате налогов и сборов).

И только лишь ПБУ 18/02 устанавливает некие объекты учета самостоятельно, в отрыве от остальной нормативно-правовой базы. Мало того, понятие «» вообще противоречит понятию «обязательство », установленному Гражданским Кодексом РФ. Потому что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ, обязательство никак не может возникнуть в силу применения каких бы то ни было Положений по бухгалтерскому учету.

Экономика и ПБУ 18/02

Какую же экономическую информацию несут ОНО и ОНА? О чем они говорят?

Существует такое мнение:

ОНО – показывают величину Ваших будущих налоговых обязательств, то есть сумму налога, которую Вы заплатите в будущем.

ОНА – показывают величину, на которую Вы в будущем снизите налоги, потому это и есть налоговый актив.

Но вот что мы прочитаем, если обратимся к первоисточнику, то есть к ПБУ 18/02.

Абзац второй пункта 14 ПБУ 18/02: «Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах ».

Абзац первый пункта 15 ПБУ 18/02: «Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах ».

То есть, по сути, мы должны учитывать вероятность наступления того или иного события. Еще раз: учитывается не конкретное имущество, не конкретное обязательство, возникшее из договора или закона, а вероятность того, что какое-то событие произойдет в будущем.

И в данном случае, применение ПБУ 18/02 как раз и может привести не просто к искажению бухгалтерской отчетности, но к искажению экономических отношений.

Предлагаю рассмотреть эту ситуацию на примере:

Организация (ЗАО «Плюс-Минус») в текущем году получила выручку в размере 130 тыс. Расходы, кроме амортизационных отчислений, равны как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учетов и составляют 50 тыс. рублей. Имущество, на которое начисляется амортизация, имеет одинаковую первоначальную стоимость для целей бухгалтерского и налогового учетов – 100 тыс., имеет одинаковый – 2 года. Но для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется нелинейно, для целей налогового учета – линейно; таким образом, в текущем году амортизация для целей бухучета составила 75 тыс., для целей налогового учета – 50 тыс.
Бухгалтерский учет :
Выручка – 130 тыс.
Расходы – 125 тыс. (50 + 75)

Налоговый учет :
Доходы – 130 тыс.
Расходы – 100 тыс. (50+50)
Налоговая база – 30 тыс.

Бухгалтерский учет :
Прибыль до налогообложения – 5 тыс.
Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.
Если мы не применяем ПБУ 18/02, то получается, что в текущем периоде Организацией получен убыток в сумме 2,2 тыс.
Теперь, исходя из требований ПБУ 18/02, определяем . Мы предполагаем, что существует вероятность получения Организацией дохода в следующем году.
Временная разница составляет 125 тыс. – 100 тыс. = 25 тыс.
ОНА составляет 25 тыс. * 24% = 6 тыс.
Бухгалтерский учет :
Прибыль до налогообложения – 5 тыс.
Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.
Отложенные налоговые активы – 6 тыс.
Чистая прибыль – 3,8 тыс.

Таким образом, по итогам текущего года, учредители данного ЗАО имеют право на получение дивидендов в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах», ведь источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), а чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Мы всего лишь учли вероятность некоторого события, а именно – что в следующем году ЗАО получит прибыль, но дивиденды выплачиваем уже за прошедший год. А если «условие существования вероятности» получения прибыли было оценено неверно? Если в следующем году Организация понесет убытки? Разве должны будут акционеры вернуть уплаченные им дивиденды, определенные исходя из бухгалтерской отчетности, составленной с учетом требований ПБУ 18/02?

В случае, когда, исходя из требований ПБУ 18/02 возникают Отложенные налоговые обязательства, ситуация будет противоположной: акционеры, имеющие право на получение дивидендов в текущем году «по обычному бухучету», ничего не получат, если в следующем году Организация не получит прибыли.

Подведем итоги:

Во-первых, исчисление каких-либо налогов, в том числе налога на прибыль, только на основании данных бухгалтерского учета нормативно не обосновано.

Во-вторых, понятие «бухгалтерская прибыль», используемое в ПБУ 18/02 противоречит понятию бухгалтерской прибыли, определенном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В-третьих, ПБУ 18/02 не основано на иных нормативных актах РФ, имеющих большую юридическую силу, нежели само это ПБУ.

В-четвертых, применение ПБУ 18/02 искажает экономические отношения между акционерами и акционерным обществом: акционеры могут претендовать на прибыль, которая Обществом еще не получена и существует лишь вероятность того, что она будет когда-нибудь получена, или, наоборот, акционеры теряют право на получение дивидендов из фактически полученной прибыли.

Таким образом, можно уверенно утверждать, что с точки зрения имеющейся нормативно-правовой базы Российской Федерации и экономических отношений, существование ПБУ 18/02 не только не оправдано, но и в отдельных моментах своим существованием прямо противоречит сложившимся нормам права и экономики.

Мастерских Е.С., Генеральный директор ООО АКФ «ГрандМастер»
http://www.gmaudit.ru