К преимуществам системы стандарт кост относится. Ограничения системы "стандарт-кост"

Введение.

В условиях современного перехода России на международные стандарты учёта и отчётности было бы логичным на предприятиях (особенно тех, которые занимаются производством) ввести управленческий учёт. На данный момент на некоторых предприятиях ведётся управленческий учёт, но это скорее можно назвать случайностью, а не закономерностью. Однако практически на всех предприятиях присутствуют элементы управленческого учёта. Было бы правильнее и удобней сгруппировать эти элементы в единую систему учёта затрат и поручить ведение управленческого учёта отдельному структурному подразделению.

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. И одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система «стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля за затратами в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Система «стандарт-кост» является инструментом контроля, направленным на регулирование производства и извлечение из него максимальной выгоды.

Задачами курсовой работы являются:

Рассмотреть теоретические аспекты учёта затрат по системе «стандарт - кост»;

На примере конкретной организации показать в действии систему учета затрат «стандарт-кост».

Глава 1. Теоретические аспекты учета затрат по системе «стандарт-кост».

1. Теоретические аспекты учета затрат по системе «стандарт-кост».

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «Стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Первые упоминания о системе «Стандарт-кост» встречаются в книге Г. Эмерсона «Производи-тельность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон же пред-ло-жил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостере-же-ния» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значить предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может через учет получить информацию о состоянии производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует вес смысл работы предприятия, ибо работать напряженно - значить при-ла-гать к делу максимальные усилия; работать производительно - значить прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении произво-дительности пользоваться соотношением «3 ф /3 с », т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение 3 с < 3 ф , или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактичес-ки-ми и стандартными затратами (3 ф - 3 с ), там выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (стандартными) и непроизводитель-ными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта - все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «Стандарт-кост».

Идея «Стандарт-кост» у Ч. Гаррисона трансфор-ми-ро-валась в два положения:

все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;

отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал случаи, когда 3 с і3 ф , что расширяло возможности использования стандартов в учете.

В теорию отечественного учета система «Стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста Т. Дауни «Стандарт-кост в системном учете» рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятель-но-стью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматривала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организа-ции производства, которые поднимались Ч. Гаррисо-ном.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «Стандарт-кост» у нас в стране. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е.Г.Либерман, М.Х.Жебрак, представив дан-ную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат.

Термин «стандарт - кост» означает: «стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В американской литературе даются разные определения системе «стандарт - кост», в это понятие вкладывается разное содержание. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

Система "стандарт-кост" - система учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат, основными целями которой являются управление и контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов и различных прогнозов.

Система "стандарт-кост" представляет собой способ определения себестоимости, основанный на оценках затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на фактических издержках. При этом измеряются издержки на конкретном участке. В системе "стандарт-кост" для каждого изделия составляется лист нормативных издержек; он содержит перечень ингредиентов (материалов) данного продукта и

описывает шаги (этапы), необходимые для преобразования материалов (ингредиентов) в готовый продукт.

Нормативные издержки - это их планируемый уровень. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то отклонение считается неблагоприятным. Если фактические издержки ниже нормативных, то, наоборот, такое отклонение является благоприятным.

В основе системы «Стандарт-кост» лежит предвари-тельное (до начала производственного процесса) нор-ми-ро-вание затрат по статьям расходов:

основные материалы;

оплата труда основных производственных рабочих;

производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации про-дук-ции).

Предварительно исчисленные нормы рассматрива-ют-ся как твердо установленные ставки , с тем чтобы привести фактические затраты в соответ-ствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возник-новении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установ-ленный период , за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими усло-виями, значи-тель-ным повышением или снижением стои-мости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действи-тельными и предполагаемыми затратами, воз-ни-каю-щие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списывают-ся не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприя-тия.

Система «стандарт-кост» предполагает соблюдение следующих принципов:

составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет;

ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;

определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Следовательно, важнейшими элементами системы «стандарт-кост» являются: калькулирование нормативной себестоимости; учет изменений норм; учет отклоне-ний от норм; исчисле-ние фактической себестоимости продукции (работ).

Система «стандарт-кост» предполагает разработку стандартов на затраты сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затраты труда, накладные расходы (общецеховые, общехозяйственные).

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 19

Метод нормативного учета затрат возник в 10 - 20-х гг. ХХ века в США, когда появились первые стандарты времени выполнения работ.

В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы предприятий стало опубликование в 1933 г. книги Д.Ч. Гаррисона "Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости". Так, система "стандарт-кост" стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат. В течение долгого времени внедрение нормативного учета в практику работы хозяйствующих субъектов осуществлялось на государственном уровне. Были созданы целевые научно-исследовательские институты по проблемам нормирования, в организациях - специальные службы.

Технически обоснованные нормы - неотъемлемая часть технологического процесса

В настоящее время нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций используют при составлении бюджетов организации, а соответственно и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и хозяйствующего субъекта в целом.

Нормативную себестоимость можно охарактеризовать как предварительно определенный критерий того, во что должно обойтись организации производство конкретного вида продукции. Сопоставление фактических затрат с нормативными и анализ отклонений по каждой из выделенных категорий позволяют определять области, на которые должно быть обращено приоритетное внимание менеджеров.

В западном учете "стандарты" заменяют понятие "нормативы".

"Стандарт" - это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг.

"Кост" - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В основу нормативного калькулирования заложены следующие принципы:

разработка норм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляций себестоимости на выпускаемые изделия;

корректировка норм в течение отчетного периода под воздействием изменившихся условий производства либо цен на ресурсы;

учет фактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от них;

текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических затрат от нормативных;

определение фактической себестоимости продукции через суммирование нормативных затрат, отклонений и изменений норм.

Использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:

разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы;

с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;

величина нормативных затрат на единицу объекта калькулирования служит ориентиром при установлении цен на продукт;

анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять "узкие" места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческие решения;

сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.

В целом нормы и нормативы выполняют регулирующую, стимулирующую, распределительную, оценочную и контрольную функции управления.

Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях массового или крупносерийного производства с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат можно применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции, и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции. Данное требование связано с тем, что сама по себе разработка нормативов требует значительных трудозатрат, и постоянный их пересмотр лишает целесообразности применение нормативного учета.

Необходимой предпосылкой применения нормативного метода является наличие соответствующей нормативной базы, под которой понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, используемых для планирования, организации и контроля производственного процесса.

Систему норм, используемых в нормативном учете, можно разделить на две группы: технические и экономические. К техническим относятся нормы, характеризующие технологическую сторону производства, расход материалов, времени, затрат труда работников, использование оборудования и машин. Экономические нормы отражают конечные результаты деятельности организации по реализации продукции: объем выпущенной продукции, себестоимость, прибыль и рентабельность. Система норм разрабатывается и регламентируется в установленном в организации порядке.

В рамках нормативного учета связь между затратами и производственными процессами находит свое выражение в разработке производственной технологии, проекта производства работ, технологических карт, в предварительном исчислении нормативной себестоимости продуктов на основе технически обоснованных норм затрат; в системном учете изменений норм; в исчислении фактической себестоимости объектов калькулирования как алгебраической суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменения норм.

Таким образом, технически обоснованные нормы становятся неотъемлемой частью технологического процесса.

Организация нормативного учета

Организация нормативного учета предполагает два этапа. На первом этапе разрабатываются единичные и укрупненные нормы и нормативы затрат с использованием методов технического нормирования. При этом необходимо, чтобы данные нормы и нормативы были максимально приближены к реальным производственным условиям. На втором этапе разработанная нормативная база используется для исчисления нормативной себестоимости продукции и подготовки производства.

Несмотря на то что уровни формирования и использования нормативной базы, разработки нормативных документов, которые составляют основу нормативного хозяйства, различны, формирование нормативной себестоимости продукции должно отвечать следующим основным принципам.

1. Единство норм при одновременной подвижности нормативной базы, позволяющее длительное время использовать одни нормы для различных видов продукции, работ, услуг, обеспечить сопоставимость натуральных показателей в затратах на разных уровнях управления (в различных центрах ответственности).
2. Непрерывное калькулирование себестоимости по мере производства продукции.
3. Охват нормативным калькулированием всех переменных и условно-переменных статей затрат.
4. Возможность использования единых норм всеми службами организации, занимающимися планированием, а также снабжением, производством, финансированием.

Нормы и нормативы являются исходными величинами, применяемыми при планировании и оценке хозяйственной деятельности организации.

Методы разработки норм

Существуют три основных метода разработки норм и нормативов.

Первый метод основан на расчленении выполняемых работ и расходуемых ресурсов на составные элементы, анализе условий и состава работ и ресурсов, проектировании рациональных вариантов использования предметов труда, средств производства и рабочей силы и расчете потребности соответствующих ресурсов для конкретных условий организации. Его принято называть аналитически-расчетным. Кроме того, может быть использован метод научного обоснования, который позволяет при разработке норм и нормативов учитывать комплекс технических, организационных, экономических, социальных и других факторов. В результате он позволяет находить оптимальное значение той или иной нормы при различных вариантах комбинирования используемых ресурсов. Отчетно-статистический метод заключается в установлении норм затрат на основе отчетных или статистических данных за прошедшие периоды, т.е. по фактически сложившимся показателям расхода ресурсов.

На основе выбранного метода разработки норм и нормативов затрат составляется плановая калькуляция себестоимости каждого вида продукции, работ, услуг.

Разработанные нормативы должны отвечать следующим требованиям:

охватывать все стадии производственного цикла;

использоваться на всех организационных уровнях управления производством;

охватывать все потребляемые в производстве ресурсы;

иметь научно-техническое обоснование;

соответствовать отраслевой принадлежности организации и особенностям ее развития, а также возможным изменениям условий в течение планового периода;

сочетать в достаточной степени динамичность (поддаваться пересмотру и корректировке) и устойчивость;

быть удобными для практического применения.

Действующие нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов, если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и т.д.

Нормы затрат

В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы: основные; идеальные; текущие.

Основные нормы используются предприятиями продолжительный период времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Они возможны только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки. На практике идеальные нормы обычно не применяются и служат, скорее, ориентиром.

Текущие нормы определяют издержки, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства, в то же время не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие.

На практике чаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения.

Элементы нормативных затрат

Нормативные затраты на производство продукции включают шесть основных элементов:

нормативное количество основных материалов;

нормативная цена основных материалов;

нормативное рабочее время;

нормативная ставка оплаты труда;

нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативное количество или норма расходов основных материалов устанавливается исходя из специфики конкретного продукта и показывает, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

Нормативные цены на материалы устанавливаются отделом закупок на основе изучения ситуации на рынке с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом должны быть учтены территориальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и др.

профессор,

заведующий кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

Г.Адамова

старший преподаватель

"Стандарт-кост" относится к одному из наиболее распространенных за рубежом методов управленческого учета, методов управления производственными затратами.

Основателем этой системы был Ф.Тейлор, который обосновал метод нормативного определения затрат. Дж. Чартер Гаррисон в 1911 разработал и внедрил действующую систему "стандарт-кост". Она и стала прототипом отечественной системы учета под названием * всем известного нормативного метода.

Основной идеей метода "стандарт-кост" является разработка норм, с которыми предприятие должно стремиться.

Разработка норм - стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы "стандарт-кост" (standart cost).

В США и Великобритании "стандарт-кост" называют метод вычисления стандартной себестоимости. Термин "стандарт-кост" дословно означает стандартные стоимости:

"стандарт" - количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для изготовления единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг; "кост" - это денежное выражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции.

"Стандарт-кост" - это заранее определенные или предусмотрены сметы затрат на производство одного изделия или нескольких изделий одного вида в течение определенного отчетного и предыдущего периода, с которыми сравнивают фактическую себестоимость.

Британский институт присяжных бухгалтеров рассматривает "стандарт-кост" как подготовку и использование системы учета стандартных расходов, их сравнения с фактическими затратами и анализ отклонений фактического количества изделий от стандартных по причинам и местам их возникновения.

В американской литературе даются различные определения системы "стандарт-кост", в это понятие вкладывается разный смысл. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направлен на регулирование прямых издержек производства.

Содержание системы "стандарт-кост» заключается в том, что учитывается только то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не реальное, а должное, и обоснованно отражаются отклонения, возникли. В основе лежит четкое, твердое введение норм расхода материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. К тому же установленные нормы нельзя недовыполнить. Превышение нормы над фактом означает, что она была установлена ошибочно.

Система "стандарт-кост" сначала применялась на машиностроительных предприятиях, а затем - в других отраслях промышленности для исчисления себестоимости продукции, контроля за производством и управления им. Вычета расходов на базе "стандарткосту" широко применяется при позаказном и попроцессный методы учета затрат на производство.

Основой системы "стандарт-кост", бесспорно, подсчет будущих (ожидаемых) расходов.

Ожидаемые расходы определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Всю совокупность стандартов в США разделяют на следующие группы:

1. В зависимости от уровня цен, принимаемых в расчет, различают следующие виды стандартов:

Идеальные - предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов.

Нормальные - рассчитываются по средним в течение экономического цикла ценам.

Текущие - предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период.

Базисные - устанавливаются в начале года и в течение года * остаются неизменными. Обычно они применяются для расчета индекса цен.

2. От уровня использования Мощности стандарты разделяют на: Теоретические - достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они целью предприятия, основанные на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, простои, порчи.

Прошлого среднего исполнения - рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, простой и порчи, то есть все недостатки предыдущего периода.

Нормального исполнения - предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.

3. От объема выпуска продукции (имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов) различают стандарты:

Теоретични- обусловленные теоретической мощностью предприятия. Они либо недоступны, либо достижимы в одноразовом порядке.

Практические - достигаются предприятием при хорошем выполненной, они близки по своему уровню к теоретическим стандартов при хорошем исполнении, основанные на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери.

Нормальни- рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла.

Ожидаемые - рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что в американских фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям расходов. Однако при любом подходе приняты стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Карты составляют на изделие, заказ, на производственное подразделение, участвующий в изготовлении этого изделия, заказ.

Система "стандарт-кост" представляет собой средство управления прямыми затратами.

В зависимости от размеров предприятия координацию работ по организации системы "стандарт-кост", определению стандартов для использования, выявлению отклонений от стандартов и методике их списания осуществляет контроллер или комитет, куда входят представители всех подразделений, связанных с системой «стандарт-кост». В наиболее крупных компаниях создается подотдел стандартов, где сконцентрирована вся работа по стандартам, их составлении, внесении в них изменений, учета и т. П.

Система "стандарт-кост", в отличие от других систем учета затрат, применяемых на практике, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, а не их документирования. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы "стандарт-кост" означает, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения "чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

С эволюцией теории затрат становится очевидным тот факт, что для предприятия важно не столько себестоимость продукции, точное и полное определение которой и сегодня остается загадкой для бухгалтера и менеджера, сколько предупреждение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать.

С помощью метода "стандарт-кост" заранее устанавливается величина затрат в виде норм. Отклонения, выявленные в оперативном порядке, сигнализируют о негативных обстоятельства в производственном процессе, на которые менеджеры должны обратить внимание, то есть принять соответствующие решения. Обнаруженные же отклонения в процессе осуществления хозяйственной деятельности - это та информация, которая необходима руководителям для принятия своевременных управленческих решений и является наиболее ценной в регулировании производственного процесса, а следовательно, в управлении затратами.

Основной целью системы "стандарт-кост" является определение неэффективной работы предприятия путем сравнения фактических затрат с нормативными. Однако, несмотря на существенное улучшение учета с помощью метода "стандарт-кост", его внедрению препятствовала большое количество затрат, а следовательно, и отклонений, которые имели место в организации учетного процесса.

Система "стандарт-кост" рассматривается как один из важных инструментов контроля затрат. Самое главное в этой системе - определение еще до начала производственного процесса стандартных расходов и осуществления строгого контроля за их соблюдением со стороны ответственных лиц. Характерной особенностью этой системы является не документальное выявления отклонений от норм в процессе расходования средств, а отражение отклонений в бухгалтерских записях на специальных счетах. Перед ответственными работниками относится задача не документировать, а не допускать и своевременно устранять отклонения, которые возникают.

Преимущество системы "стандарт-кост" перед другими методами учета затрат на производство заключается в следующем:

1. На основании установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет о доходах. При этой системе руководство фирм обеспечивается информацией о величине отклонений от нормативов и о причинах их возникновения, которая используется для оперативного принятия управленческих решений.

2. Менее сложная техника ведения учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, поскольку карточки стандартной себестоимости печатаются заранее с указанием нормативное "количества производственных затрат. Карточка нормативной себестоимости изделия показывает все полные затраты на его изготовление, что исключает повторное вычисление производственных расходов по операциям или заказам. Например, информация о необходимых материалах печатается по стандартной заявке согласно нормативным количеством, необходимым для выполнения заказа. Если нужно больше материалов, чем предусмотрено нормативом, то составляется дополнительное требование (на бланке другого цвета, чтобы отметить, что это перерасход материалов по заказу). Потери могут быть снижены или полностью исключены в системе, которая обеспечивает моментальную реакцию на любую тенденцию отклонения от установленного стандарта. Когда операции автоматизированы, стандартные условия вводятся в программу ЭВМ. управляющей производственным процессом, любое отклонение от стандартов оказывается моментально, поправки вносятся в процессе работы. При системе "стандарт-кост" более простыми являются канцелярские работы, поскольку каждая хозяйственная операция не документируется, стоимость операций не вычисляется. В конце отчетного месяца количество, например, израсходованных материалов умножается на себестоимость единицы и тем самым определяется себестоимость всех израсходованных материалов. Материальные отчеты на складах состоят только в натуральных измерителях.

3. Система "стандарт-кост" может использоваться для оценки выполнения установленного заказ. Система "стандарт-кост" полезна при принятии решений, особенно если стандарты разработаны отдельно по переменным и постоянным элементам затрат, а также при правильном установлении цены на материалы и нормы расхода рабочей силы. Когда стандарты реальные и детальные, они могут стимулировать работу отдельных лиц или более эффективное выполнение задачи. Хотя стандарты часто действуют, подавляя рабочих и начальников цехов и отделов, они имеют скорее негативное влияние, и не создают стимулов к работе.

4. Одно из основных преимуществ системы "стандарт-кост» заключается в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, потому что в рамках этой системы учет ведется по принципу извлечения, то есть учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирования.

5. Важным преимуществом системы "стандарт-кост" является то, что она используется для принятия решений, особенно если стандарты разработаны отдельно по переменным элементам затрат, а также при правильно установленных ценах на материалы и нормах затрат на рабочую силу. Это позволяет использовать указанный метод в сочетании с методом "директ-кост", что имеет особую ценность для принятия управленческих решений.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов,

то в условиях системы "стандарт-кост" бухгалтерская работа сводится к учету и выявления незначительных отклонений от стандартов.

Наиболее подходящими элементами для практического применения системы "стандарт-кост" е оплата всех производственных операций по сдельной форме и отпуск всех материалов исключительно по спецификациям. При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих исчезает, поскольку сдельная работа сама по себе является стандартизированной. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

Записей отклонений от стандартных цен на поступающие;

Определение стоимости брака;

Сопоставление действительных накладных расходов со стандартными. , На идеальном предприятии (при отсутствии отклонений) трудовые

расходы по учету и калькуляции приближаться к нулю.

Система "стандарт-кост" может повлиять на повышение доходности предприятия по следующим трем направлениям:

Выявление перерасхода (неблагоприятных отклонений), которые снижают прибыль предприятия;

Предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объемы продаж и устанавливать оптимальные цены;

Минимизация учетной работы, связанной с калькулирования.

Для решения всех трех задач система "стандарт-кост" является более подходящей по сравнению с системой учета прошлых расходов.

Система "стандарт-кост" имеет и недостатки. Например, трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, инфляцией, осложняет вычисления незавершенного производства и стоимости остатков готовых изделий на складе. Кроме того, не на все производственные затраты можно устанавливать стандарты, что приводит иногда ослабление контроля за ними на местах. При выполнении предприятием большого количества разных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ неудобно. В таких случаях вместо научно установленных стандартов на каждое изделие применяется средняя стоимость, которая является базой для определения цен на изделие.

Существенным недостатком при этом является существующие трудности в определении на практике степени напряженности стандартов и норм. В современный период отсутствуют научно обоснованные нормы, а сборка стандартов на основе данных прошлых затрат в условиях инфляции вызывает значительные трудности.

В системе "стандарт-кост" текущий учет изменений норм не предусмотрено, тем более в разрезе причин и виновников. Данный метод не регламентируется законом и не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров, а поэтому на практике применяют самые разнообразные нормы внутри одной фирмы. В связи с тем, что цены на рынке часто меняются, инфляционные процессы затрудняют вычисления стоимости остатков материалов, готовой продукции на складе и незавершенного производства, поэтому устанавливают среднюю стоимость затрат, которую и используют для определения цены на продукцию.

При этом используются такие виды нормативных затрат:

Базовые нормативные расходы;

Идеальные нормативы;

Достигнутые в современный период нормативы.

Базовые нормативы - это нормативы, которые остаются без изменений в течение длительного периода. Главным их преимуществом является то, что они обеспечивают одну и ту же основу для сравнения с фактическими затратами в течение нескольких лет, что позволяет выявлять общие тенденции развития.

Идеальные нормативы отражают совершенный производственный процесс, являются минимальными затратами, которые возможны в условиях максимальной эффективности производства. Они редко используются на практике, так как возможно их негативное влияние на мотивацию работников. Эти нормативы устанавливают цель, к которой следует приближаться, а не оценивают результаты работы, которые могут быть достигнуты в настоящее время.

Достигнутые в настоящее время нормативы - это такие, которые возникают в условиях эффективного производства. их трудно, но реально достичь.

Кроме указанных нормативов, используются еще и облегченные, которые устанавливаются для менее квалифицированных рабочих в начале их трудовой деятельности.

Таким образом, при нормировании учитываются, прежде всего, назначение нормативов, то есть для кого и для чего они предназначены.

Недостатком данного метода является то, что постоянные и переменные затраты не отделяются, а потому для принятия большинства решений и, в частности влияния указанных затрат на прибыль, потребует дополнительных расчетов. Это, во-первых, а во-вторых, современные сложные рыночные условия существенно влияют на колебания объема производства и реализации продукции и способствуют увеличению удельного веса постоянных затрат в их общем объеме, существенно отражается на колебаниях себестоимости продукции и прибыли. Усиление указанных тенденций увеличило потребности товаропроизводителей в информации о затратах на производство и реализацию продукции, не искаженного в результате распределения накладных расходов и относительно постоянных на единицу выпуска продукции.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм используют систему "стандарт-кост" как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, управление, планирование с целью получения максимальной прибыли.

Никольсон и Рорбах выражали взгляды, близкие к европейским, но в то же время в Америке зарождались уже новые идеи. Они шли не от бухгалтеров, но от инженеров и были в русле тенденций, идущих от Тейлора. Впоследствии, уже в нашей стране, их назовут тейлоризмом в учете. Его творцом был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853--1931). Он показал возможности принципиально нового подхода к учету, получившего в дальнейшем название стандарт-кост. Из старых, как он их называл, принципов Эмерсон выделял три:

1) принадлежность, 2) полномочия и 3) баланс.

Первый раскрывает собственников и владельцев, участников, субъектов фактов хозяйственной жизни, второй -- концентрирует внимание на тех, кто оформляет документы, прежде всего на тех, кто ставит подписи. Баланс включает традиционную бухгалтерскую методологию, которая, однако, по мнению Эмерсона, «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению инженера-путейца, весьма существенный недостаток традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности он будет учитываться по цене, качественно обезличенно.

Вообще Эмерсон очень скептически относился к возможностям традиционной бухгалтерии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответствует всем законам естества... и начинает с воодушевлением навязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярскому крючкотворству с величайшим презрением». Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом», т.е. Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть -- значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может раскрыть через учет состояние производительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно -- значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно -- значит прилагать к делу усилия минимальные». Производительность измеряется по данным учета соотношением Сф: Сн, т.е. отношением фактических расходов нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн? Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф - Сн, тем выше производительность.). Исходя из этого, Х.Л. Ганг проводил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев завода. В результате возникло знаменитое правило Ганта:

Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Значение правила Ганга резко контрастирует с традиционным мнением, выраженным Никольсоном и Рорбахом: «В себестоимость продукции следует включать полностью все расходы по ведению предприятия, если только хотят получить действительную себестоимость».

Мысли Эмерсона, возможно, остались бы не воплощенными в жизнь, если бы в 1909 г. не встретился на его пути молодой и энергичный англичанин, только что приехавший в Америку, Чартер Гаррисон (р.1881). Отправные идеи Эмерсона увлекли сотрудника аудиторской фирмы Прайс-Ватерхауз, и к 1911 г. Гаррисон выполнил разработки, получившие во всем мире название стандарт-кост.

Эмерсон был философом стандарт-кост, ему принадлежит общая идея. Ее бухгалтерское воплощение -- заслуга Чартера Гаррисона. Без тени смущения он писал: «Со времен фараонов в методы бухгалтерии внесены два основных улучшения, из которых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерии», вторым -- комплекс идей, получивших название стандарт-кост.

В утилитарной доктрине Гаррисона не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам. Вся теория европейцев осталась за порогом его идей, не оказав на них никакого влияния. Цель теории -- не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, -- писал Гаррисон, -- точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее производственная задача -- фабрикация информационно-ориентирующих данных. Подобно всякому сложному механизму, механизм учета надо рассматривать и оценивать не столько под углом зрения простоты конструкции, сколько под углом зрения тех результатов, которые он дает, и той легкости и экономии, с какой он работает. Отвергать какую-либо систему учета по той лишь причине, что ее конструкция сложна, -- столь же нелепо, как отрицать превосходство современного автомобиля над паровой повозкой Тревефика, повергшей в трепет и удивление наших предков в 1802 г.». Обращает внимание необычное положение: цель учета -- «фабрикация информационно-ориентирующих данных», т.е. следует получать информацию не вообще, а только ориентирующую администрацию. Учет не просто фиксирует данные, но и фильтрует их в целях решения управленческих задач. Это ориентирование автоматически делает непригодной традиционную бухгалтерию, которая, как указывал Гаррисон, «является типичным образчиком того, что может быть названо чисто историческим учетом себестоимости, задача которого ограничивается собиранием сведений о расходах, уже произведенных». Далее он усиливает критику: «Основная идея калькуляционной системы, сосредоточивающей свое внимание единственно на собирании данных о проделанной работе, является в корне неправильной и относится к далеко прошедшим временам примитивной организации и скромных масштабов предприятий». Специально подчеркивается, что традиционная система калькулирования не отвечает на вопрос о том, как образовалась себестоимость, слишком поздно получает результаты и приносит больше расходов, чем пользы. Необходим такой производственный учет, который, получив в дальнейшем название управленческого, ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было.

Однако «деловые навыки и опыт бухгалтера носят совершенно иной характер, -- писал Гаррисон, -- подавляющая часть рабочего времени бухгалтера уходит на счетную и контрольную работу. Что удивительного, если после долгих лет тщательной тренировки в этом деле он прочно усваивает ретроспективную установку на хозяйственные процессы и совершенно теряет творческие комбинаторные способности». Поскольку сам Гаррисон творческих способностей не потерял, он сместил точку отсчета: «Хозяйственники переходят постепенно от установки ретроспективной к установке перспективной. Мы убеждены, что работник учета станет в будущем тратить свое время гораздо в большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого». Главным в этом случае становилась калькуляция как основной инструмент управления хозяйственными процессами производственного предприятия. Однако это не та традиционная калькуляция, действующая по принципу «максимума затрат и минимума эффекта», а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее и действующая по принципу установления отклонений от нормы». Основная идея сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) сравнивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненормальные.

Согласно Гаррисону, нормативная (стандартная) система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика -- не практическая реальность, а теоретический идеал, статика -- должное, динамика -- сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Эмерсона. «Учет, -- писал он, -- имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее».

Обычно бухгалтерский смысл стандарт-кост видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Гаррисон. Однако это не совсем правильно. Весь смысл стандарт-кост, в понимании Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт-кост. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений. Однако Эмерсон как раз и утверждал, что чем больше отклонений, тем необходимее такой учет. На самом деле стандарт-кост может применяться в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений. В противном случае учет превращается в счетное декадентство. Сама идея стандарт-кост у Гаррисона трансформировалась в два правила:

• 1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);
• 2. Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Гаррисон допускал случаи, когда Сн > Сф, что расширяло возможности использования стандартов (норм) в учете, но подрывало основной тезис Эмерсона.

На практике при определении стандартов по Гаррисону следует исходить из целесообразной группировки затрат. «Между тем существующие системы детального учета себестоимости преследуют прямо противоположную цель. Их идеал -- максимальное дробление затрат по детальным статьям и объектам. Но чем последовательнее проводится это дробление, чем тщательнее разработаны методы распределения расходов, тем труднее обнаружить непроизводительные потери, похороненные под грудой детальных данных».

По мнению Гаррисона, первостепенное значение для учета и, следовательно, для калькуляции имеет не стоимостный (денежный) измеритель, как считали большинство его коллег, а натуральный, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении. Сама же себестоимость должна определяться не по фактическим затратам, носящим чисто исторический ретроспективный характер, а по текущим ценам. Например, если три месяца тому назад купили материалы по цене 5 долл., а списали на производство в тот момент, когда цена их достигла 7 долл., то в себестоимость по Гаррисону (и в духе Ф.Шмидта) следует включить 7, а не 5 долл.

Эта концепция противоположна доктрине перманентного инвентаря и основана на предположении, что затраты -- это не те деньги, которые раньше были потрачены, а те, что тратили бы сегодня (по текущим ценам). В соответствии с этой концепцией Гаррисон считал необходимым все ценности в балансе показывать в текущих ценах. Если бы использовались фактические цены приобретения, указывал Гаррисон, то пришлось бы «констатировать ни с чем не сообразное явление, по крайней мере, в отношении готовых изделий: чем менее экономно и производительно ведется хозяйство, тем больше ценностное выражение его актива». И действительно, учение о перманентном инвентаре приводит к положению: чем больше убытков, тем больше актив.

Специально следует остановиться на том, что Гаррисон связал идеи стандарт-кост с психологией: «Точно так же, как человеческий организм, -- писал он, -- вырабатывает в себе условные рефлексы, не требующие участия сознания, так и в хозяйственной организации в максимальной степени должна применяться система стандартных приемов». Т.е. стандарт он рассматривал как стимул и полагал, используя аппарат бихевиористической теории, что этот стимул вызовет автоматическую реакцию у хозяйственника. И основная цель теории, таким образом, рассматривалась «как выработка реакций на соответствующий ряд стимулов».

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета, как в Америке, так и в Европе. У него было множество последователей и продолжателей. Из них отметим К.В. Стевинсона (Нью-Йорк), который в отличие от Эмерсона считал, что стандарт должен означать не предельные, а нормальные, средние значения затрат (средние расценки, средние цены материалов, средние значения накладных расходов и т.д.). Следующий шаг сделал Эрик Камман, который утверждал, что стандарт-кост делает ненужной бухгалтерскую калькуляцию, ибо цена в новых условиях определяется спецификацией изделия и ценами на составляющие его элементы.

Идеи Гаррисона дожили до наших дней. Современные пропагандисты рекомендуют при внедрении стандарт-кост выделять четыре этапа:

• 1) формирование стандартов (нормативов);
• 2) расчет материально-технического обеспечения;
• 3) выявление отклонений (т.е. практическая работа);
• 4) получение данных, необходимых для планирования цен на готовую продукцию.

Практический опыт применения стандарт-кост позволяет сделать выводы о его преимуществах:

• 1) дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей;
• 2) выявляет скрытые резервы;
• 3) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов;
• 4) стимулирует работу коллектива.

Успех лучше достигается снижением заработной платы, чем ее повышением. Обычно рабочему говорят: твоя заработная плата 10000 руб., премия Х руб., и рабочий старается дать продукцию надлежащего качества и большего количества. В системе стандарт-кост возможен иной подход. Рабочему говорят: если ты выполнишь работу объемом Х руб., то получишь 10000 руб., однако рабочий при всем желании не может выработать Х руб., а вырабатывает У руб., при этом всегда Х>У, следовательно, из заработной платы рабочего вычитают Z рублей. И рабочий больше всего стремится уменьшить разность: Х-У. Так достигается экономический рост.

Каково бы ни было практическое значение стандарт-кост и его влияние на последователей, главным теоретическим и далеко не всеми осознаваемым его достижением было выдвижение на первый план должного в ущерб сущему. Его идея сводилась к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. демонстрация чисто дедуктивного подхода: от работы коллектива в целом к работе отдельных лиц. Однако исторически уже имел место индуктивный подход, показывающий, как конкретные условия работы искажают идеальные цели, что позволяло априори рассчитать вероятность возможных отклонений. Идеи стандарт-кост оказали влияние и на формирование таких систем, как директ-костинг и рисибл-центры (центры ответственности).

Действующие в организации нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов: если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и т.д. Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.

Нормативное калькулирование способствует реализации двух основных управленческих функций: планирования и контроля.

На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета в организации разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для расчета совокупных плановых затрат организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности организации, т.е. в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. В соответствии с фактически полученными результатами, за отклонение от заданных показателей по различным статьям затрат ответственность будут нести конкретные лица (менеджеры). Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов. Как правило, в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. На основе проведенного анализа вырабатываются меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Процесс вычисления суммы и причин отклонений между фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений . Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные (неблагоприятные) отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д.

Положительные (благоприятные) отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

Нормативные затраты - планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным , и наоборот - благоприятным .

Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение - это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Все отклонения подразделяются на три вида:

Отклонения затрат прямых материалов;

Отклонения прямых трудовых затрат;

Отклонения общепроизводственных расходов.

(1) Общее отклонение затрат прямых материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов. Оно раскладывается на две части:

(2) отклонение по цене прямых материалов;

(3) отклонение по использованию прямых материалов.

Если все вычисления правильны, то справедливо: (1) = (2) + (3)