Принцип резидентства понятие виды содержание. Налоговый резидент: понятие и критерии определения

15.09.2021 | Хобби и развлечения

Резидентами Российской Федерации считаются физические и(или) юридические лица, а также предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, экономические интересы которых сосредоточены на территории РФ.

К физическим лицам-резидентам относятся: *

постоянно или временно (в течение более одного года (365 + 1 день) проживающие на территории Российской Федерации; *

временно находящиеся (менее одного года) за пределами России; *

государственные служащие (включая дипломатов) и военный персонал - граждане РФ, работающие за рубежом, вне зависимости от сроков их пребывания за пределами страны; *

студенты, обучающиеся за рубежом, и лица, проходящие курс лечения, независимо от сроков их проживания за границей.

К юридическим лицам-резидентам относятся: *

юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации с юридическим адресом на ее территории (включая СП), а также полностью принадлежащие иностранным инвесторам, их дочерние и(или) зависимые хозяйственные единицы, если в учредительных документах не оговорено иное (например, предприятие будет осуществлять свою деятельность на территории страны менее одного года); *

предприятия с долевым участием и полностью принадлежащие российским инвесторам, их филиалы, представительства и конторы с местонахождением на территории РФ; *

филиалы, представительства и конторы юридических лиц-резидентов РФ, находящиеся за пределами страны и имеющие в своем штате менее 10 наемных работников; *

филиалы, представительства и конторы юридических лиц-нерезидентов РФ, находящиеся на территории страны, если в учредительных документах не оговорено иное, т.е. они осуществляют свою деятельность менее одного года или имеют в штате более 10 наемных работников; *

дипломатические и прочие официальные представительства РФ, находящиеся за пределами страны.

Нерезидентами Российской Федерации считаются физические и(или) юридические лица, экономические интересы которых сосредоточены за пределами экономической территории страны.

К физическим лицам-нерезидентам относятся: *

физические лица, проживающие постоянно или в течение продолжительного периода (365 + 1 дней) за пределами страны; *

физические лица, находящиеся менее одного года на территории Российской Федерации; *

государственные служащие, члены дипломатического корпуса и военный персонал - граждане иностранных государств, работающие в РФ, независимо от сроков их пребывания; *

иностранные студенты и лица, проходящие курс лечения, независимо от сроков их пребывания в нашей стране.

К юридическим лицам-нерезидентам относятся: *

юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств с местонахождением на их территории; институциональные единицы с долевым участием российских инвестиций; предприятия, полностью принадлежащие российским инвесторам, а также их дочерние предприятия, филиалы и конторы в том случае, если в учредительных документах не указано иное; *

предприятия с долевым участием иностранных инвестиций и предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам, а также их дочерние фирмы, филиалы и конторы, которые созданы в соответствии с законодательством РФ, если в учредительных документах не оговорено иное; *

филиалы и представительства юридических лиц -нерезидентов РФ, находящиеся за пределами страны; *

филиалы и представительства юридических лиц - нерезидентов РФ с местонахождением в РФ, имеющие в своем штате менее 10 работников; *

филиалы и представительства юридических лиц - резидентов РФ в том случае, если в учредительных документах не оговорено иное. Например, институциональная единица будет осуществлять свою деятельность на территории иностранного государства менее одного года (за исключением имеющих в своем штате менее 10 работников); *

находящиеся на территории РФ иностранные дипломатические или иные официальные представительства, а также международные организации, их филиалы, представительства и конторы.

Еще по теме Принцип резидентства:

Журавлева В.Ю. Первый год президентства Б. Обамы: президент versus политическая система в условиях кризиса
Устинова Ю.В.* Амбивалентная роль США в ближневосточных кризисах
Дружественные нормы регулирования - базис для создания благоприятной среды развития бизнеса в международном финансовом центре

Порядок определения налогового статуса физического лица

Плательщиками НДФЛ признаются налоговые резиденты РФ и неналоговые резиденты. Причем объектом обложения НДФЛ для налоговых резидентов являются доходы, полученные от источников в РФ и от источников за пределами РФ, а для нерезидентов - только доходы от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Для определения налогового статуса физического лица следует установить количество дней его нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода.

При определении 12 месяцев следует учитывать несколько правил.

Во-первых, эти месяцы идут последовательно друг за другом (например, март, апрель, май, июнь и т.д.).

Во-вторых, это не обязательно календарные месяцы, поэтому они не всегда должны начинаться с 1 числа и заканчиваться 30 или 31 числа. Они могут начаться и в середине месяца (например, с 12 марта 2011 г. по 11 марта 2012 г.).

Аналогичный вывод следует из Письма УФНС по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@: «Для определения статуса налогоплательщика, например, на 17 июля 2009 г., следует рассмотреть период, равный 12 месяцам, предшествующим этой дате, то есть с 17 июля 2008 г. по 16 июля 2009 г.».

В-третьих, 12 следующих подряд месяцев могут не совпадать с календарным годом.

Т.е. 12-месячный период может начаться в одном календарном году и закончиться в другом.

Минфин РФ в Письме от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170 также указал, что «при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году)».

Иными словами, в расчет 12-месячного периода принимаются и месяцы нахождения в РФ, предшествующие текущему календарному году.

До 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ содержалось правило о том, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году, т.е. 12-месячный период ограничивался календарным годом. Однако с 1 января 2007 г. указанное положение не применяется.

Есть свои правила и при подсчете 183 дней - для этого следует суммировать все календарные дни пребывания лица в РФ за 12 месяцев.

Т.е. 183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо фактически находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.

Дни нахождения лица за пределами РФ в расчете не участвуют. Например, при определении статуса налогового резидента из общего количества дней нахождения на территории РФ следует исключить дни нахождения в служебной командировке за пределами России (Письмо УФНС по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@).

Из общего правила есть одно исключение - период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Т.е. дни нахождения лица вне пределов РФ при подсчете не учитываются, за исключением случаев, когда такое отсутствие было обусловлено лечением и обучением сроком до 6 месяцев.

Например, несмотря на то, что физическое лицо в течение 140 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.

Если же физическое лицо лечилось или обучалось вне пределов РФ свыше 6 месяцев, все это время (а не только в части превышения 6 месяцев) в расчет 183 дней не берется.

В Письме Минфина РФ и ФНС от 23.09.2008 № 3-5-03/529@ сказано, что «ограничения по возрасту, по видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, видам заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, в которых граждане РФ могут проходить лечение или обучение (менее шести месяцев), ст. 207 НК РФ не установлены».

Т.е. для целей определения налогового статуса не важно, какую специальность получал обучавшийся за границей, в каком государстве и от какой болезни он лечился, главное - это срок, на который он покинул РФ для этих целей.

Документами, подтверждающими нахождение физического лица за пределами РФ для лечения или обучения, могут являться договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения), а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина РФ от 26.06.2008 № 03-04-06-01/182).

В отличие от 12 месяцев 183 дня не обязательно идут подряд (такого условия ст. 207 НК РФ не содержит).

Т.е. дни, необходимые для определения налогового резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться (на время отпусков, командировок и т.д. (например, лицо находилось на территории РФ 21 день в мае 2012 г. + 15 дней в июле 2012 +12 дней в сентябре 2012 г.+ …)).

Минфин РФ в Письме от 01.04.2009 № 03-04-06-01/72 также указал, что «не имеет значения, находился работник в РФ 183 дня подряд или нет, 183 дня пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 указанных следующих подряд месяцев».

НК РФ не устанавливает каких-либо специальных правил для подтверждения фактического времени нахождения физического лица в РФ и не содержит конкретного перечня документов, которые должны представляться для этого.

По нашему мнению, это могут быть любые документы, содержащие информацию о фактическом времени пребывания лица в РФ, например:

Копии страниц загранпаспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

Трудовой договор;

Справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

Табель учета рабочего времени;

Свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;

Квитанции о проживании в гостинице;

Приказы о командировке, служебные задания и т.п.

Данный перечень не является исчерпывающим. Главное, чтобы на основании этих документов можно было достоверно установить длительность фактического нахождения физического лица на территории РФ.

Аналогичный вывод сделан в Письмах Минфина РФ от 16.05.2011 № 03-04-06/6-110, ФНС от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@, Минфина и ФНС от 23.09.2008 № 3-5-03/529@.

Так, например, в Письме от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64 Минфин РФ указал, что «Кодексом не установлено правил подтверждения организацией - источником выплаты дохода фактического времени нахождения физических лиц - получателей дохода в РФ или за ее пределами. В этих целях организация может запрашивать у физических лиц необходимые сведения и документы».

При этом миграционная карта с отметкой органа пограничного контроля и вид на жительство, по мнению контролирующих органов, сами по себе не подтверждают фактическое нахождение лица в РФ (Письма Минфина РФ от 29.12.2010 № 03-04-06/6-324, от 17.07.2009 № 03-04-06-01/176).

Нельзя определять налоговый статус физического лица исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ (например, срока трудового договора). Т.е., заключив с иностранным гражданином-нерезидентом трудовой договор на неопределенный срок, нельзя изначально рассматривать его как налогового резидента РФ и удерживать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. Исключение составляют лишь граждане Республики Беларусь.

Согласно п. 1 ст. 1 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанного 24.01.2006, вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином РФ или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.

Таким образом, если между организацией и гражданином Республики Беларусь (нерезидентом РФ) заключен трудовой договор, предусматривающий его работу на территории РФ длительностью не менее 183 дней в календарном году, белорусский гражданин признается налоговым резидентом РФ с даты начала работы по найму, и его доходы, полученные от источников в РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

Иными словами, к доходам сотрудника - гражданина Белоруссии, который не является налоговым резидентом РФ, ставку НДФЛ 13% следует применять уже с начала его работы по трудовому договору, если срок действия последнего составляет более 183 дней. Фактическое же время пребывания в РФ такого сотрудника значения не имеет (Письма Минфина РФ от 21.02.2011 № 03-04-05/6-112, от 05.04.2012 № 03-04-06/6-98).

Однако по итогам налогового периода следует установить окончательный налоговый статус физического лица - гражданина Беларусии, в соответствии с которым определить ставку налогообложения его доходов, полученных за налоговый период. В случае если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации будет находиться в РФ менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола (о постоянном месте жительства) не будет соблюдено и НДФЛ с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30 %. При этом в отношении доходов, полученных им с начала следующего налогового периода, в соответствии с положениями п. 1 Протокола организация-работодатель вправе удерживать НДФЛ снова по ставке 13% (письма Минфина РФ от 05.04.2012 № 03-04-06/6-98, УФНС по г. Москве от 23.12.2011 № 20-14/3/124314@).

Об учете дней приезда в РФ и дней отъезда в целях определения налогового статуса

Глава 23 НК РФ «НДФЛ» не содержит разъяснений относительно того, как учитываются дни отъезда из РФ и дни приезда в РФ при решении вопроса о налоговом резидентстве физических лиц.

Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу также противоречивы. В частности, есть три точки зрения.

1) День приезда в РФ и день отъезда из РФ учитываются при определении налогового статуса физического лица.

Минфин РФ в Письмах от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, от 14.07.2009 № 03-04-06-01/170, от 27.01.2009 № 03-04-07-01/8 разъяснил, что при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в РФ, т.е. учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда. Применение положений ст. 6.1 Кодекса в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента РФ не требуется.

ФНС РФ в Письме от 04.02.2009 № 3-5-04/097@ указала, что поскольку в день въезда в РФ и в день выезда из РФ физическое лицо фактически находится в РФ, то правомерно эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика.

2) День приезда в РФ не учитывается при определении налогового статуса физического лица, а день отъезда из РФ - учитывается.

Такой вывод сделан, в частности, в Письмах ФНС России от 28.12.2005 № 04-1-04/929, УФНС России по г. Москве от 14.09.2007 № 28-11/087829. Контролирующие органы считают, что день отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения физического лица в России, а дата приезда в РФ на основании п. 2 ст. 6.1 НК РФ в расчет не принимается.

Судебные постановления, разделяющие данную точку зрения, - ФАС ЦО от 11.03.2010 № А54-3126/2009С4, ФАС МО от 02.06.2006 № КА-А40/4842-06.

ФАС ЦО, в частности, отметил, что «с учетом положений ст. 6.1 НК РФ, течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ. Календарная дата дня отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ».

ФАС МО указал, что «при определении периода пребывания иностранного гражданина на территории РФ исчисление количества дней осуществляется со следующего дня после календарной даты его прибытия на территорию РФ по день отъезда за пределы РФ».

3) День приезда в РФ учитывается при определении налогового статуса, день отъезда из РФ - не учитывается.

Такой вывод сделан в Письмах УФНС РФ по г. Москве от 30.01.2009 № 18-15/3/007427@, от 02.09.2009 № 20-15/3/103021@. УФНС отмечает, что «календарные дни, в течение которых иностранные работники выезжают за пределы территории РФ, при подсчете 183 дней нахождения в РФ не учитываются. Определение налогового статуса физического лица производится…начиная с даты въезда в РФ».

По нашему мнению, при определении налогового статуса следует учитывать все дни, когда физическое лицо фактически находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда. Пункт 2 ст. 6.1 НК РФ в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента РФ применяться не должен, поскольку указанная норма применяется в случае, когда начало течения срока определено, в том числе, конкретным событием. Факт же нахождения физического лица в РФ не является событием в смысле, содержащемся в п.2 ст.6.1 НК РФ.

На какую дату устанавливается налоговый статус физического лица

В НК РФ прямо не сказано, на какую дату следует определять налоговый статус физического лица.

По нашему мнению, если НДФЛ в бюджет с доходов лица перечисляет налоговый агент, он определяет его налоговый статус дважды - на каждую дату получения работником дохода исходя из фактического времени нахождения лица на территории РФ и окончательно по итогам налогового периода.

Данный вывод обосновывается тем, что налоговый агент обязан рассчитывать, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет при каждой выплате дохода. Следовательно, на каждую дату получения лицом дохода он должен знать его налоговый статус (чтобы применить соответствующую ставку налога). А поскольку налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год, налоговый статус физического лица по итогам календарного года должен быть тоже один (резидент либо нерезидент), как и ставка НДФЛ, применяемая к доходам, полученным за этот год. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина РФ от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 № 03-04-06/6-169, от 21.03.2011 № 03-04-05/6-156.

Так, Минфин РФ в Письме от 21.02.2012 № 03-04-05/6-206 разъяснил, что «Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату выплаты дохода. По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде».

Если же уплату налога налогоплательщик производит самостоятельно (например, в отношении доходов от продажи имущества), его налоговый статус определяется только по итогам календарного года, т.к. именно по окончании налогового периода он определяет свои налоговые обязательства, декларирует полученные доходы и уплачивает налог в бюджет (ст. 220, 229 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-04-05/6-293: «при определении налоговой базы по доходам от продажи жилого помещения, полученным в 2011 г., необходимо учитывать налоговый статус физического лица - получателя доходов, определяемый по итогам 2011 г.».

Следует иметь в виду, что налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, уже не может измениться в зависимости от времени нахождения этого физического лица в РФ в следующем налоговом периоде (Письмо Минфина РФ от 28.10.2011 № 03-04-06/6-293).

О моменте перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса лица

НК РФ четко не регламентирует особенности перехода физического лица из одного налогового статуса в другой. Вместе с тем, поскольку смена налогового статуса влечет за собой изменение ставки НДФЛ, логично предположить, что суммы дохода, полученные налогоплательщиком с начала налогового периода, при смене налогового статуса также подлежат расчету по новой ставке.

Законодатель не определяет момент перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса налогоплательщика. По нашему мнению, перерасчет налога можно сделать сразу с того момента, как только у налогоплательщика изменился статус (например, он был нерезидентом и в течение календарного года стал налоговым резидентом) - прямого запрета в НК РФ на это нет.

Однако Минфин РФ и ФНС рекомендуют делать такой перерасчет сразу после смены налогового статуса только в том случае, если статус налогоплательщика до конца года больше не изменится (т.е. физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде). В этом случае, по мнению Минфина РФ, все суммы вознаграждений, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, следует пересчитать по ставке 13% (Письма Минфина РФ от 01.09.2011 № 03-04-06/6-195, от 12.08.2011 № 03-04-08/4-146, от 26.08.2011 № 03-04-06/1-192, от 30.08.2011 № 03-04-06/4-193).

Если же существует вероятность того, что налоговый статус физического лица до конца года еще поменяется, перерасчет налога по удержанным ранее доходам можно не делать. Такой перерасчет следует произвести уже по итогам календарного года, когда окончательно определится налоговый статус лица.

Так, в Письме Минфина РФ и ФНС от 25.06.2009 № 3-5-04/881@ разъяснено, что «в случае если в текущем налоговом периоде работник приобретет статус налогового резидента РФ и его налоговый статус более не изменится (либо по итогам налогового периода иностранный сотрудник организации будет признан налоговым резидентом РФ), то по его доходам от источников в РФ сумма налога на доходы физических лиц, ранее рассчитанная по ставке 30 процентов, подлежит перерасчету по ставке 13 процентов.

Перерасчет сумм налога на доходы физических лиц в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика производится после наступления даты, с которой налоговый статус данного лица за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника».

6.2 Международное двойное налогообложение. Принцип резидентства и принцип территориальности

Принцип резидентства и принцип территориальности являются базовыми понятиями для определения налогового статуса лица в большинстве стран мира.

Согласно принципу резидентства все доходы хозяйствующего субъекта, полученные во всех юрисдикциях проведения коммерческих операций, облагаются подоходными налогами в стране, в которой физическое или юридическое лицо является резидентом. Статус резидента устанавливается законодательством.

В соответствии с принципом территориальности, реализующим налоговый суверенитет каждого государства, все доходы, полученные на данной территории, подлежат налогообложению в юрисдикции их образования. При распределении таких доходов в пользу реципиентов, находящихся в иностранном государстве, взимаются специальные налоги на репатриацию прибыли.

Действие примерного механизма, когда один и тот же доход может подпадать под налогообложение несколько и более раз, следующее. Вариант первый: доход, извлекаемый из источника в одной стране и полученный лицом, обладающим постоянным местом пребывания в другой стране, может облагаться налогом в обеих странах одновременно. Вариант второй: физическое лицо, если законодательство двух стран использует разные критерии определения статуса резидента, может оказаться резидентом и того государства, и другого для уплаты подоходного налога в одном и том же году и подпасть по всему объему своего дохода под бремя налогообложения.

Данная проблема не возникала бы, если бы все страны использовали в своих налоговых законодательствах только принцип резидентства. Но ни одно государство практически не может отказаться полностью от использования принципа территориальности, т.е. не может не облагать источник дохода, составляющего базу налогообложения, в связи с нахождением на его территории.

6.3 Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Методы устранения двойного налогообложения

Понятие двойного налогообложения можно выразить следующим образом: это ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух государствах и более за один и тот же период. Двойное налогообложение вызвано тем, что порядок определения налогооблагаемой базы и правила определения облагаемого дохода (предпринимательских прибылей, процентов, роялти, дивидендов и др.) в разных странах существенно различаются.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства. В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить, прежде всего, из положений международных договоров в области налогообложения.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения – устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

6.4 Механизм устранения международного двойного налогообложения доходов в РФ

Инструментами механизма устранения международного двойного налогообложения доходов в Российской Федерации являются система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога.

Российская модель механизма устранения международного двойного налогообложения, в основном, соответствует международным принципам. На внутригосударственном уровне в России применяется принцип резидентства в сочетании с принципом территориальности при налогообложении нерезидентных организаций; установлена особая система налогообложения доходов нерезидентов; устранение двойного налогообложения российских организаций достигается методом зачета иностранного налога; предусмотрены отдельные меры противодействия избежанию налогообложения (регулирование трансфертного ценообразования, правило тонкой капитализации).

Важным элементом механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации является система зачета иностранного налога, которая установлена отдельными положениями главы 25 НК РФ. Проблема международного двойного налогообложения российских организаций при использовании принципа резидентства решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. При этом законодательство ограничивает налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

Стабильной экономикой (производство высокотехнологичной продукции, легкая промышленность), отсутствие частной собственности на землю (сельскохозяйственное производство). Кроме ”отраслевого перекоса” в прямых иностранных инвестициях в Россию налицо и территориальная неравномерность - по данным Госкомстата, в 1997 году свыше 67 процентов зарубежных вложений пришлось на Москву и Московскую область, ...

Лежит смешанная экономика, предполагающая не только совместное эффективное функционирование различных форм собственности, но и интернационализацию рынка товаров, рабочей силы и капитала. Необходимость привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику объясняется следующими основными обстоятельствами: · приостановить возникший упадок промышленного производства в стране, из-за...

Коммерческих организаций с иностранными инвестициями освобождены от обложения ввозными таможенными пошлинами и налогом на добавленную стоимость. Заключение Анализ государственного регулирования привлечения иностранных инвестиций в национальную экономику позволяет сделать несколько выводов. Прежде всего, от развития иностранных инвестиций в Беларуси выигрывает все население, поскольку с...

42881 предприятие, основанное на иностранном капитале и капитале инвесторов из Сянгана, Аомыня и Тайваня. Наряду с положительным вкладом их в развитие экономики КНР в экономической литературе отмечаются и значительные проблемы. Очень редко иностранные инвесторы вкладывают свой пай в совместные предприятия живыми деньгами, предпочитая вносить импортное оборудование, порой завышая его цену и...

Введение

В современных условиях усиление интеграционных процессов, интернационализация и интенсификация хозяйственной жизни, развитие межгосударственных гуманитарных контактов существенно увеличивают круг проблем, требующих разрешения на международной основе. К их числу относятся и вопросы, имеющие налоговую природу. Налогообложение как объект межгосударственного регулирования - явление хотя и сравнительно молодое, но уже доказавшее свою важность и особую значимость для международного экономического сотрудничества. Это подтверждается, в частности, практикой заключения налоговых соглашений. Если до второй мировой войны их количество было довольно незначительным, то в настоящее время только в рамках 24 государств Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) действует более 200 конвенций об избежание двойного налогообложения.

Анализ налоговых факторов в международных отношениях приобретает все большую актуальность с точки зрения реализации и повышения эффективности внешнеэкономической деятельности каждого государства, поскольку налоги определяют развитие международной торговли, движение инвестиций, осуществление всех межгосударственных связей.

Российская Федерация в этом отношении не является исключением. В дореформенный период экономические контакты СССР с зарубежными партнерами "осуществлялись в основном в форме отдельных ограниченных по объему внешнеторговых сделок и операций". Поэтому вопросы, затрагивающие международные аспекты налогообложения, для нашей страны, как правило, не возникали.

Принцип резидентства в международном налоговом праве

В современных условиях, с переходом отечественной экономики на рыночные рельсы, их недооценка не только влечет за собой крупные финансовые потери в виде недополучения казной значительной части государственных доходов, но и заметно ослабляет позиции России в свете требований нового международного экономического порядка, проявляющегося во взаимодействии отечественной экономики с мировым хозяйством, ее участии в международном разделении труда, обращении к ресурсам межгосударственного рынка капиталов. Так, отсутствие на начальном этапе экономических реформ урегулированных правовыми нормами способов разрешения проблемы двойного налогообложения, отвечающих потребностям зарождающегося рынка, сдерживает расширение внешнеторговых связей России и служит источником крайне негативного с точки зрения налоговой теории и практики явления - уклонения от уплаты налогов.

Проблемы налоговых отношений обсуждаются на таких представительных форумах, как Организация Объединенных Наций (ООН), Конференция ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД), Организация американских государств (ОАГ), Организация экономического сотрудничества и развития, Андский пакт и др.

Налогообложение остается одной из главных проблем гармонизации экономической политики стран ЕС. Деятельность Европейского Союза в этой сфере с момента заключения Римского договора направлена на унификацию налоговых систем стран - членов Союза с точки зрения методики и механизма взимания налогов, размера ставок налогообложения. Становление и развитие международного налогового права - основного нормативного регулятора налоговых отношений на межгосударственном уровне - вызвало огромный интерес в научном мире и в то же время породило среди ученых множество дискуссий о природе данного явления. Разнообразие высказанных мнений и позиций может быть сведено к двум основным концепциям. Сторонники первой рассматривают международное налоговое право как часть (отрасль, подотрасль) международного публичного права. Так, М. Богуславский отмечает, что "интенсивность интернационализации хозяйственной жизни, сложность регулируемых отношений ставят вопрос о соотношении международного экономического права с международным налоговым правом, получившим большое развитие в последние годы. Хотя устранение двойного налогообложения - самостоятельный и весьма важный объект международно-правового регулирования, в конечном счете речь идет о регулировании определенной части, сектора международных экономических отношений. Налогообложение играет все возрастающую роль в функционировании современной системы международных экономических отношений". Следовательно, международное налоговое право является "подотраслью международного экономического права". А последнее, в свою очередь, определяется автором как отрасль международного публичного права, представляющая совокупность принципов и иных норм, регулирующих отношения между субъектами международного права в связи с их деятельностью в области международных экономических отношений. Вторая концепция более распространена в зарубежной, нежели в отечественной правовой науке. Ее представители считают, что международное налоговое право охватывает все нормы национального и международного права, посредством которых регулируются вопросы налогообложения на межгосударственном уровне. Действительно, исходной посылкой при выделении отношений, регулируемых международным налоговым правом, в общей системе общественных отношений является то, что они относятся к сфере международных. Международные отношения сложное комплексное явление, существующее, с одной стороны, в органическом единстве, а с другой - состоящее из элементов, которые серьезно, а подчас и принципиально отличаются друг от друга. В первую очередь следует выделить отношения межгосударственные, специфика которых определяется особым качеством, присущим их основным субъектам. Это качество суверенитета. Особая грань проявления суверенитета государственный иммунитет и как его разновидность - налоговый иммунитет, то есть освобождение от национальных прямых налогов, вытекающее из того, что государство не подчиняется на иностранной территории местным законодательным актам и предусматриваемым в них мерам воздействия. Уплата налогов возможна лишь при наличии прямого волеизъявления иностранного государства. Конфликт по вопросам налогообложения может быть предметом разбирательства в дипломатическом порядке, а не в местных судах (других органах). Межгосударственные отношения являются предметом международного публичного права.

Другой важный блок отношений, связанных с международным налогообложением, - это отношения с участием физических и юридических лиц. К данной категории субъектов в налоговом праве применяется понятие резидентства.

Каждое государство в национальном законодательстве само определяет круг своих резидентов. Так, в Дании, Италии, Норвегии, Испании, Португалии, Германии и Швеции для приобретения статуса резидента необходимо проживание на национальной территории в течение более чем шести месяцев в каждом календарном году. Италия, кроме того, считает своими резидентами лиц, хотя и не проживших на ее территории установленного срока, но имеющих там "центр своих жизненных или деловых интересов".

Таким образом, гражданство, подданство, домицилий и другие признаки, характеризующие положение физических лиц в гражданском праве, обычно не принимаются во внимание при определении их налогового статуса. Однако имеется несколько исключений. Например, Франция связывает определение статуса физических лиц в сфере налогообложения с критериями гражданства и домицилия; критерий домицилия частично применяется также в налоговом законодательстве Великобритании и т. д. Что касается юридических лиц, то по британскому законодательству компанией-резидентом считается любое корпоративное образование, деятельность которого управляется и контролируется из Великобритании. Внутреннее налоговое право США подразделяет юридических лиц на местные и иностранные компании. Местная компания определяется на основании принципа инкорпорации, в соответствии с которым резидентом Соединенных Штатов является любое корпоративное лицо, образованное по законам одного из пятидесяти американских штатов или по федеральным законам США. Аналогичные правила содержатся в законодательстве Швейцарии. Италия рассматривает в качестве своих резидентов любых юридических лиц, имеющих на территории Италии зарегистрированный центральный орган, место фактического руководства или осуществляющих основную деятельность в этой стране.

Юридические и физические лица не обладают суверенитетом, а, напротив, находятся под верховенством государства, подчиняются его власти и действию его законов. Так, по французскому праву компании-резиденты обязаны платить налоги с прибылей от деятельности, осуществляемой во Франции, а также с прибылей, обложение которых закреплено за Францией в силу международных соглашений об устранении двойного налогообложения. А компании-нерезиденты подлежат налогообложению с прибылей только в отношении их доходов, извлекаемых на территории Франции. Такие отличные от межгосударственных международные отношения объективно не могут регулироваться системой международного публичного права, поскольку не отвечают ее основным чертам. По своей природе это отношения, которые в пределах каждого государства регламентируются предписаниями внутреннего налогового права, определяемого юридической наукой как "совокупность правовых норм, устанавливающих виды налогов в данном государстве, порядок их взимания и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств".

Основное содержание как национальных, так и международных налоговых правоотношений - одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. Однако отличительной особенностью отношений с участием физических и юридических лиц, входящих в предмет международного налогового права, является то, что они возникают в международной сфере. Последнее поясню на двух примерах. После смерти шведского гражданина или лица, постоянно проживающего в Швеции, осталось имущество на ее территории. Наследниками признаны шведские граждане, проживающие в Швеции. Это имущество подлежит обложению налогом на наследство. Возникающие в данном случае фискальные обязательства не выходят за пределы одного государства и регулируются внутренним налоговым правом Швеции.

Другой пример. После смерти американского гражданина, проживавшего в США и получавшего доходы от недвижимости, расположенной на территории Швеции, возникают правоотношения по уплате налога на наследство с участием наследников - граждан США. Такие отношения являются международными. Они выходят за пределы Соединенных Штатов и Швеции, а следовательно, могут быть включены в предмет международного налогового права. Замечу, что и сам термин "международные" употребляется здесь, как и в международном частном праве, в широком его значении.

Речь идет, образно говоря, об отношениях, "пересекающих государственные границы", выходящих за пределы одного государства, - это отношения, тем или иным образом связанные с правовыми системами разных стран. Приведенные рассуждения позволяют сделать определенные выводы. Безусловно, функционирование международного налогового права немыслимо без реализации основных принципов международного права (ius cogens), составляющих фундамент всей системы международных отношений, без применения положений права договоров и права международных организаций. Но в то же время международное налоговое право не может не обращаться к налоговым нормам национальных правовых систем. Во-первых, такая потребность вызывается возникновением ситуаций, не урегулированных международной договорной практикой. Во-вторых, налогоплательщик может отказаться от льгот, предусмотренных соглашением, если он предпочитает распространение на него внутренних норм. И наконец, третий момент, который, пожалуй, является самым главным, состоит в том, что, хотя национально-государственные рамки налоговой политики перекрываются международными хозяйственными связями, фактор национального контроля за налогообложением пока что остается доминирующим.

Международное налоговое право может быть определено как особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектами налогообложения. Это сравнительно молодая научная дисциплина, отпочковавшаяся от всей сферы налогового права в специальное направление исследований. Особенность и в то же время исключительная важность международного налогового права обусловливается тем, что оно позволяет изучить разнокачественные правовые явления с точки зрения их взаимосвязей, результативности воздействия на международные налоговые отношения, а также возможностей их кумулятивного эффекта. Фундамент международного налогового права составляют его принципы. Термин "принцип права" давно известен юридической доктрине и практике. Чаще всего под ним понимаются либо наиболее общие нормы права, либо принципы-идеи. Примером может служить решение Постоянной палаты международного правосудия по делу "Лотос" относительно принципов международного права: "...выражение "принципы международного права", как оно обычно употребляется, может означать лишь международное право, как оно применяется между государствами".

Интересная точка зрения высказана профессором Р. Лившицем, по мнению которого "принципы права - это, прежде всего идеи, но также нормы и отношения". Понятие "отношения" определяется ученым в данном контексте как "общественные отношения" - одна из "форм правовой материи".

Принципы играют роль ориентиров в формировании международного налогового права. Являясь основными началами нормативного регулирования, они задают тон всему последующему правотворчеству. Международные налоговые отношения должны основываться на уважении принципа суверенного равенства государства. Суверенитет не означает, однако, неограниченной свободы действий государства как в международных отношениях вообще, так и в международных налоговых отношениях в частности. Эти действия не должны быть направлены на нарушение суверенитета других государств (par in parem imperium non habet), подрыв международного сотрудничества. Всякая суверенная власть может быть ограничена собственной волей (автолимитация), но от этого она не теряет своей самостоятельности. Суверенное государство, приняв на себя в силу заключенного международного договора какие-либо обязательства и ограничения, не лишается присущего ему суверенитета. Более того, в интересах международного налогового сотрудничества просто необходимо самоограничить в какой-то мере государственный суверенитет и производное от него право осуществлять налоговую юрисдикцию (фискальный суверенитет) на началах взаимности.

Следующим важнейшим положением, на котором базируется международное налоговое право, является принцип сотрудничества, предусматривающий взаимодействие государств по налоговым вопросам на справедливой и взаимовыгодной основе. Такое взаимодействие включает возможность разрешения спорных проблем, касающихся двойного налогообложения и применения финансовых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от налогов.

Как часть наиболее общего принципа международного сотрудничества этот постулат получил закрепление в целом ряде основополагающих международных документов. Так, Устав ООН к числу важнейших целей Организации относит осуществление международного сотрудничества "в разрешении международных проблем экономического, социального, культурного и гуманитарного характера..." В Хартии экономических прав и обязанностей государств, принятой ХХIХ сессией Генеральной Ассамблеи ООН 9 декабря 1974 года, говорится о том, что "государства вправе с согласия заинтересованных сторон участвовать в субрегиональном, региональном и межрегиональном сотрудничестве в целях их экономического развития. Политика группировок, в которые они входят, должна соответствовать положениям Хартии, отвечать международным обязательствам государств и нуждам международного экономического сотрудничества". "Все страны должны сотрудничать путем заключения соответствующих международных соглашений на рациональной основе", - гласит Заключительный акт Конференции ООН по торговле и развитию от 15 июня 1964 года.

Формы международного налогового сотрудничества определяются государствами самостоятельно. Как показывает практика, оно осуществляется либо на основе правил, предусмотренных национальными налоговыми законами, либо в силу специальных положений в налоговых соглашениях. Выбор той или иной конкретной формы взаимодействия основывается на принципе реципроцитета, который с точки зрения международного права означает взаимное признание определенных прав и корреспондирующих им обязанностей, в том числе и в налоговой сфере. Взаимное признание прав может быть отражено в договоре (договорный реципроцитет), подтверждено дипломатическими каналами, принятием соответствующих внутренних законов, а также оно может существовать фактически (фактический реципроцитет).

Согласно указанному принципу государство устанавливает для иностранных физических и юридических лиц такой же налоговый режим, как и для собственных (национальных) налогоплательщиков, при условии, что аналогичные правила действуют для его налоговых субъектов в соответствующем иностранном государстве.

Для Российской Федерации значение международного сотрудничества по фискальным вопросам особенно усилилось в связи с распадом СССР, когда в бывших союзных республиках, ставших суверенными государствами, начались процессы формирования национального налогового законодательства, собственных финансовых органов. В настоящее время Россия весьма успешно осуществляет налоговые контакты как со странами - участницами СНГ, так и с другими государствами "ближнего зарубежья", не вошедшими в Содружество.

С принципом сотрудничества тесно связано добросовестное выполнение обязательств, вытекающих из норм международного налогового права. Это один из наиболее старых принципов, без соблюдения которого невозможно существование международных отношений. Общепризнанным является требование налоговой недискриминации. "Ни одно государство не должно подвергаться какой-либо дискриминации..." (Хартия 1974 года), "государства обязаны содействовать международному сотрудничеству, свободному от дискриминации..." (Декларация о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН от 24 октября 1970 года). Дискриминация противоречит принципам сотрудничества и равноправия государств. Действие принципа недискриминации распространяется на всю область международных отношений, но особое значение имеет для международных налоговых отношений.

Дискриминация в налоговой сфере проявляется всякий раз, когда устанавливаются неодинаковые условия налогообложения доходов в зависимости от происхождения самих доходов или их владельца, что характерно, в частности, для фискальной политики Израиля. В этом государстве палестинец при равном доходе с евреем платит вдвое больший налог.

Недискриминационные положения, как правило, присутствуют как в собственно налоговых соглашениях (ст. 23 Договора между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, ст. 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, Article 24 US/UK Double Taх Treaty on income and capital gains и т.д.), так и в прочих международных соглашениях и договорах, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы, например, в соглашениях об основах взаимоотношений между двумя государствами.

Налоговая недискриминация включает три взаимосвязанных аспекта. Рассмотрим их, основываясь на ст. 22 российско-польского межправительственного соглашения, поскольку она представляет собой типичный пример недискриминационных положений международно-правовых актов по налоговым вопросам.

Во-первых, недискриминация в налоговой сфере означает предоставление резидентам другой страны такого же режима налогообложения, как и резидентам собственного государства, то есть национального режима. "Лица с постоянным местожительством в одном Государстве не будут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться лица с постоянным местожительством в другом Государстве при тех же условиях" (п. 1 ст. 22).

Второй аспект основан на использовании режима наибольшего благоприятствования и заключается в том, что налогообложение резидентов другой стороны в данном государстве в отношении дохода, получаемого ими через постоянное представительство в этом государстве, не должно быть более обременительным, чем налогообложение находящихся в аналогичной ситуации резидентов третьих стран.

И наконец, каждая сторона сохраняет за собой право предоставления своим резидентам налоговых льгот без обязательного их распространения на резидентов другого государства. Кроме того, она не обязана предоставлять резидентам другой договаривающейся стороны льготы по налогообложению, предусматриваемые специальными соглашениями в отношении резидентов третьих стран.

Интересно заметить, что по условиям налоговых соглашений обязательство не применять дискриминационные меры действует в отношении любых налогов, а не только охватываемых соглашением. Эта норма имеет исключительно важное значение для международного налогового сотрудничества.

Допущение налоговой дискриминации является следствием принципа формального равенства перед налогом, который сам основывается на требованиях налоговой справедливости.

международный налогообложение резидентство реципроцитет

Заключение

Международное двойное налогообложение, возникающее из-за одновременного применения принципов резидентства и территориальности несколькими странами в отношении одного и того же дохода налогоплательщика, приводит к увеличению общего налогового бремени физического либо юридического лица, а также нарушает критерий налоговой справедливости. Урегулировать международное двойное налогообложение можно тремя способами:

1. Все страны должны следовать какому-либо принципу налогообложения: либо принципу резидентства, либо территориальности. Но данный способ не столь легко реализуем на практике. Каждая страна, пользуясь своим налоговым суверенитетом, стремится получить дополнительные налоговые поступления в свой бюджет за счет любых возможных источников дохода, поэтому принцип резидентства и принцип территориальности применяется в комбинации.
2. Принятие государством внутренних законодательных мер по урегулированию двойного налогообложения в одностороннем порядке (система налоговых кредитов и зачетов).
3. Урегулирование двойного налогообложения путем заключения международных налоговых соглашений.

В одностороннем порядке проблема устранения двойного налогообложения не решается, т.к. для каждого государства существует двоякая задача: - обеспечение достаточных налоговых поступлений бюджета; - создание оптимальных условий для экономического развития.

Решение проблемы требует координации национальных налоговых политик государств на международном уровне, поэтому, как правило, 2 и 3 способы применяются в сочетании: национальное законодательство устанавливает свои льготы, а в международных налоговых соглашениях регулируются отдельные случаи двойного налогообложения.

Список использованной литературы

1. Еналеева И.Д. Налоговое право России: учебник для вузов / И.Д. Еналеева, Л.В. Сальникова. - М.: Юрид. дом "Юстицинформ", 2006. - 314 с. - (Образование).
2. Косолапов А.И. Налоги и налогообложение: учебное пособие / А.И. Косолапов. - М.: Дашков и К", 2005. - 868 с.
3. Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник для вузов / Ю.А. Крохина. - М.: Высш. образование, 2005. - 410 с. - (Основы наук).
4. Налоговое право России: учебник для вузов / ред. Ю.А. Крохина. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: НОРМА, 2007. - 737 с.
5. Налоговое право: учебное пособие / О.В. Курбатова, [и др.], ред. Г.Б. Поляк, ред. И.Ш. Килясханов. - 2-е изд.,перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 271 с. - (Высшее профессиональное образование. Юриспруденция).
6. Налоговое право: учебник / С.Г. Пепеляев, [и др.], отв. ред. С.Г. Пепеляев. - М.: Юристъ, 2004. - 591 с. - (Institutiones).
7. Налоги и налогообложение: учебник для вузов / Д.Г. Черник; [и др.]. - М.: ИНФРА-М, 2001. - 415 с. - (Высшее образование).
8. Налоги и налогообложение: учебник для вузов / И.А. Майбуров; [и др.]; ред. И. А. Майбуров. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 655 с.
9. Налоги и налогообложение: учебное пособие / ред. Б.Х. Алиев. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 411 с.

К физическим лицам-резидентам относятся:

§ постоянно или временно (в течение более одного года (365 + 1 день) проживающие на территории Российской Федерации;

§ временно находящиеся (менее одного года) за пределами России;

§ государственные служащие (включая дипломатов) и военный персонал - граждане РФ, работающие за рубежом, вне зависимости от сроков их пребывания за пределами страны;

§ студенты, обучающиеся за рубежом, и лица, проходящие курс лечения, независимо от сроков их проживания за границей.

К юридическим лицам-резидентам относятся:

§ юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации с юридическим адресом на ее территории (включая СП), а также полностью принадлежащие иностранным инвесторам, их дочерние и(или) зависимые хозяйственные единицы, если в учредительных документах не оговорено иное (например, предприятие будет осуществлять свою деятельность на территории страны менее одного года);

§ предприятия с долевым участием и полностью принадлежащие российским инвесторам, их филиалы, представительства и конторы с местонахождением на территории РФ;

§ филиалы, представительства и конторы юридических лиц-резидентов РФ, находящиеся за пределами страны и имеющие в своем штате менее 10 наемных работников;

§ филиалы, представительства и конторы юридических лиц-нерезидентов РФ, находящиеся на территории страны, если в учредительных документах не оговорено иное, т.е. они осуществляют свою деятельность менее одного года или имеют в штате более 10 наемных работников;

§ дипломатические и прочие официальные представительства РФ, находящиеся за пределами страны.

Нерезидентами Российской Федерации считаются физические и(или) юридические лица, экономические интересы которых сосредоточены за пределами экономической территории страны.

К физическим лицам-нерезидентам относятся:

§ физические лица, проживающие постоянно или в течение продолжительного периода (365 + 1 дней) за пределами страны;

§ физические лица, находящиеся менее одного года на территории Российской Федерации;

§ государственные служащие, члены дипломатического корпуса и военный персонал - граждане иностранных государств, работающие в РФ, независимо от сроков их пребывания;

§ иностранные студенты и лица, проходящие курс лечения, независимо от сроков их пребывания в нашей стране.

К юридическим лицам -нерезидентам относятся:

§ юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств с местонахождением на их территории; институциональные единицы с долевым участием российских инвестиций; предприятия, полностью принадлежащие российским инвесторам, а также их дочерние предприятия, филиалы и конторы в том случае, если в учредительных документах не указано иное;

§ предприятия с долевым участием иностранных инвестиций и предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам, а также их дочерние фирмы, филиалы и конторы, которые созданы в соответствии с законодательством РФ, если в учредительных документах не оговорено иное;

§ филиалы и представительства юридических лиц -нерезидентов РФ, находящиеся за пределами страны;

§ филиалы и представительства юридических лиц - нерезидентов РФ с местонахождением в РФ, имеющие в своем штате менее 10 работников;

§ филиалы и представительства юридических лиц - резидентов РФ в том случае, если в учредительных документах не оговорено иное. Например, институциональная единица будет осуществлять свою деятельность на территории иностранного государства менее одного года (за исключением имеющих в своем штате менее 10 работников);

§ находящиеся на территории РФ иностранные дипломатические или иные официальные представительства, а также международные организации, их филиалы, представительства и конторы.